Главбух , № 57 (536) октябрь

Государственная налоговая администрация Украины с целью обеспечения эффективной работы органов налоговой службы относительно предупреждения неправомерного декларирования сумм налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета сообщает.

Анализ правомерности формирования плательщиками показателей налоговой отчетности декларации по налогу на добавленную стоимость свидетельствует, что в нарушение требований Закона распространяется практика недекларирования плательщиками сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.

Так, значительное количество плательщиков, декларируя суммы налогового кредита в крупных размерах, определяет его в полном объеме в качестве неоплаченного (строка 3 Расчета бюджетного возмещения равна 0).

Кроме этого, ряд плательщиков при осуществлении оплаты за приобретенные товары в том же отчетном периоде, в котором получено право на налоговый кредит (строка 3 Расчета бюджетного возмещения), по разным причинам не исчисляют сумму бюджетного возмещения (строка 4 Расчета бюджетного возмещения равна 0). При этом в некоторых случаях сумма отрицательного значения между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, несмотря на фактическую уплату налога поставщикам в одном отчетном периоде, накапливается в декларациях по НДС (в строке 26) в течение нескольких следующих отчетных периодов и в дальнейшем принимает участие в определении суммы бюджетного возмещения.

В то же время органы налоговой службы при проведении документальных невыездных или внеплановых выездных проверок не принимают к сведению требования пункта 9 статьи 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» и подпункта 7.7.7 (а) пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». В результате своевременно не контролируется состояние формирования налогового кредита и не выявляются факты занижения сумм бюджетного возмещения, и это дает возможность плательщикам проводить соответствующие манипулирования налоговой отчетностью с целью минимизации текущих налоговых обязательств и искусственного создания «нужной» суммы бюджетного возмещения.

Учитывая сложившуюся ситуацию, Государственная налоговая администрация Украины обязует органы налоговой службы обеспечить качественную и результативную работу по контролю за проверкой налоговой отчетности и проведению разъяснительной работы среди плательщиков налога о необходимости четкого и беспрекословного соблюдения норм налогового законодательства.

При этом следует учесть, что порядок определения суммы налога, подлежащего возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению), и сроки проведения расчетов установлены пунктом 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

В соответствии с указанным пунктом, в случае если плательщик налога определил сумму бюджетного возмещения, он может принять само-стоятельное решение о зачислении причитающейся ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов. Указанное решение отражается плательщиком налога в налоговой декларации, которую он представляет по результатам отчетного периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения согласно нормам этой статьи. При принятии такого решения указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения следующих налоговых периодов (подпункт 7.7.3 пункта 7.3 статьи 7 Закона).

В этом случае сумма определенного плательщиком бюджетного возмещения (строка 4 Расчета бюджетного возмещения) отражается в строке 25.2 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, представляет соответствующему налоговому органу налоговую декларацию и заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации (подпункт 7.7.4 пункта 7.7 статьи 7 Закона).

В этом случае сумма определенного плательщиком бюджетного возмещения (строка 4 Расчета бюджетного возмещения) отражается в строке 25.1 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, Законом предусмотрены два пути получения бюджетного возмещения:

- зачисление причитающейся плательщику полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих отчетных периодах;

- возврат полной суммы бюджетного возмещения на счет плательщика.

При этом плательщиком в каждом отчетном периоде может применяться только один из этих путей, а изменение задекларированного направления возмещения сумм налога на добавленную стоимость Законом не предусмотрено.

Полученная налоговая отчетность плательщика подлежит проверке в сроки, определенные Законом (подпункт 7.7.5 пункта 7.7 статьи 7 Закона).

В соответствии с абзацем «а» подпункта 7.7.7 пункта 7.7 статьи 7 Закона в случае если по результатам документальной невыездной (камеральной) или внеплановой выездной (документальной) проверки налоговый орган выявляет занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения относительно суммы, определенной налоговым органом в результате таких проверок, то плательщику направляется налоговое уведомление, в котором указываются сумма такого занижения и основания для ее вычета. В этом случае считается, что плательщик налога добровольно отказывается от получения такой суммы занижения в качестве бюджетного возмещения и учитывает ее согласно подпункту 7.7.3 этого пункта в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов.

Данный документ направляется плательщику налога на добавленную стоимость согласно Порядку направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений налогоплательщикам и решений о применении штрафных (финансовых) санкций (утвержден приказом ГНА Украины от 21.06.2001 г. № 253 и зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 06.07.2001 г. под № 567/5758 (с изменениями и дополнениями) (далее — Порядок № 253) по форме, определенной приложением 6 к этому Порядку (форма «В2")).

Таким образом, на основании полученных акта проверки и налогового уведомления-решения, согласно которому определено занижение заявленной плательщиком налога суммы бюджетного возмещения (в том числе и не определенной им вообще, то есть заявка равна 0), плательщик налога должен учесть выводы, сделанные проверкой, путем определения в строке 26 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость текущего отчетного периода (периода, в котором осуществлялась проверка) заниженной суммы бюджетного возмещения, размер которой указан в полученном налоговом уведомлении о занижении заявленной суммы бюджетного возмещения, и последующего учета этой суммы в налоговой декларации исключительно в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов.

Сумма заниженного бюджетного возмещения, самостоятельно исчисленная налоговым органом, согласно налоговому уведомлению не отражается в карточке лицевого счета плательщика, а учитывается плательщиком в строке 26 декларации в качестве такой, которая не может в дальнейшем быть заявленной плательщиком к возмещению на расчетный счет или в счет будущих платежей (то есть не может быть отражена ни в строке 25.1, ни в строке 25.2 декларации) и перечисляться на расчетный счет плательщика, а будет подлежать только зачислению плательщиком в налоговых декларациях в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих налоговых периодах. Органам налоговой службы необходимо обеспечить особенный контроль за такими суммами при проведении документальных невыездных (камеральных) или внеплановых выездных (документальных) проверок.

Если при проведении проверки не установлены другие нарушения налогового учета, кроме определения заниженной суммы бюджетного возмещения, то указанные изменения в налоговой отчетности не могут приводить к дополнительному начислению налоговых обязательств у плательщика по результатам такой проверки и, соответственно, применению штрафных санкций.

При этом необходимо учитывать, что с момента декларирования плательщиком неправильно исчисленной суммы бюджетного возмещения (ее занижение или же декларирование вместо бюджетного возмещения только отрицательного значения между суммой налоговых обязательств и налогового кредита) и до момента выявления этого факта проверкой заниженная сумма бюджетного возмещения могла быть зачтена в счет погашения текущих налоговых обязательств или же использована при расчете бюджетного возмещения.

Учитывая вышеизложенное, следует принять во внимание, что по результатам проверки могут быть выявлены следующие ситуации:

- до начала проверки отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона ранее не декларировалось плательщиком в качестве бюджетного возмещения, полностью самостоятельно учтено им в налоговой декларации при определении платежей в бюджет в счет погашения текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в каком-либо из следующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):

в таком случае по результатам проверки сумма заниженного бюджетного возмещения не определяется;

- до начала проверки отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона ранее не декларировалось плательщиком в качестве бюджетного возмещения, частично самостоятельно учтено им в налоговой декларации при определении платежей в бюджет в счет погашения текущих налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в каком-либо из следующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):

в таком случае по результатам проверки в сумму заниженного бюджетного возмещения, на которую составляется налоговое уведомление, не включается часть суммы отрицательного значения, учтенная плательщиком при определении платежей в бюджет;

- во время проверки выявлено, что отрицательное значение между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, которое в нарушение требований Закона ранее не декларировалось плательщиком в качестве бюджетного возмещения в периоде его возникновения, в дальнейшем учтено плательщиком при определении суммы бюджетного возмещения на счет плательщика налога в каком-либо из следующих налоговых периодов (с момента его возникновения и до момента выявления проверкой):

в таком случае эта сумма отрицательного значения признается суммой заниженного бюджетного возмещения по результатам периода его возникновения с соответствующими последствиями, предусмотренными законодательством.

Налоговым органом должен быть проведен перерасчет сумм бюджетного возмещения за налоговый период, в котором в нарушение норм Закона впервые не задекларирована сумма бюджетного возмещения (полностью или частично), и за все следующие налоговые периоды.

При проведении такого перерасчета расчет бюджетного возмещения каждого следующего отчетного периода должен быть перерасчитан органом налоговой службы таким образом, чтобы значение строки 1 Расчета бюджетного возмещения каждого следующего отчетного периода уменьшалось на выявленную сумму заниженного бюджетного возмещения соответствующего предыдущего отчетного периода.

Если до проведения такого перерасчета суммы бюджетного возмещения были подтверждены проверкой, материалы проверки должны быть пересмотрены и в соответствующих случаях отменены. Кроме того, такая ситуация должна стать поводом для проведения служебного расследования и рассмотрения вопроса об организации принятия мер дисциплинарного воздействия по отношению к соответствующим должностным лицам.

Сообщая об изложенном, Государственная налоговая администрация Украины обязует проанализировать показатели налоговой отчетности плательщиков налога и провести проверки налоговых деклараций, к которым представлен расчет бюджетного возмещения с нулевыми значениями строк 3 и/или 4, а также деклараций (кроме деклараций плательщиков, не имеющих права на бюджетное возмещение согласно закону), в которых строка 26 заполнена более чем 2 отчетных периода подряд.

Учитывая то, что бюджетное возмещение декларируется плательщиками налога на добавленную стоимость как юридическими, так и физическими лицами, а проверки осуществляют также и подразделения аудита и налоговой милиции, указанное письмо принять к исполнению всеми подразделениями, осуществляющими администрирование налога на добавленную стоимость (подразделениями налого-обложения юридических лиц, налогообложения физических лиц, подразделениями аудита, налоговой милиции и ведомственного контроля).

Заместитель Председателя О. Матвеев