Главбух , № 71 (550) декабрь

<...>

XIII. Наиболее характерные схемы уклонения от налогообложения, выявленные при осуществлении невыездных документальных (камеральных) и выездных документальных проверок

1. Неотражение субъектом предпринимательской деятельности результатов финансово-хозяйственной деятельности в налоговом учете

Субъектом предпринимательской деятельности в налоговые органы представляются налоговые декларации с показателями, свидетельствующими об отсутствии деятельности, тогда как другие документы свидетельствуют о проведении значительного объема финансовых операций.

2. Минимизация доходов предприятия из-за искусственного завышения валовых расходов или уменьшение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость из-за завышения налогового кредита с помощью использования предприятий с признаками «фиктивности»

Суть этой схемы заключается в привлечении к проведению финансово-хозяйственной деятельности с целью завышения валовых расходов «фиктивных предприятий». В этом случае субъект предпринимательской деятельности, используя в качестве поставщиков и потребителей товарно-материальных ценностей «фиктивные» предприятия, осуществляет корректирование стоимости товарно-материальных ценностей таким образом, чтобы цена приобретения превышала цену реализации. Типичной схемой уклонения, использовавшейся при совершении уголовных нарушений налогового законодательства, является завышение валовых расходов и налогового кредита путем проведения в бухгалтерском и налоговом учете финансовых документов от субъектов предпринимательской деятельности с признаками «фиктивности».

3. Уклонение от уплаты НДС и его возмещение из бюджета при проведении операций на территории Украины

3.1. Реализация ТМЦ по ценам, ниже стоимости приобретения

Механизм работает так. Реальный субъект предпринимательской деятельности, используя в качестве поставщиков и потребителей ТМЦ «фиктивные» и «транзитные» предприятия, осуществляет корректирование стоимости ТМЦ таким образом, чтобы цена приобретения превышала цену реализации. В результате этого СПД претендует на возмещение НДС в сумме, равной разнице налогового кредита, полученного от приобретения ТМЦ, и налоговых обязательств, сформировавшихся при их реализации. Сформировавшиеся убытки СПД компенсирует путем передачи по номиналу и получения с дисконтной ставкой собственных векселей в адрес «фиктивных» предприятий или предприятий, не являющихся плательщиками налога на прибыль.

3.2. Проведение бестоварных операций

Организуется путем «фиктивного» (по документам) приобретения реальным субъектом предпринимательской деятельности товарно-материальных ценностей от цепочки «фиктивных» и «транзитных» предприятий. Далее этим СПД полученный товар документально реализуется также в адрес «транзитных» или «фиктивных» структур, но уже по цене в несколько раз ниже, чем цена приобретения. Результатом является необоснованное формирование отрицательного значения по НДС, что позволяет СПД претендовать на возмещение из бюджета НДС или же минимизировать собственные налоговые обязательства.

4. При проведении экспортных операций

4.1. Проведение псевдоэкспортных операций

Суть механизма заключается в том, что реальный субъект предпринимательства оформляет бестоварное поступление ТМЦ или ТМЦ, непригодных для использования, от так называемых «транзитных» или «фиктивных» предприятий, увеличивая тем самым свой налоговый кредит на сумму, равную 20 % от цены приобретения. Далее полученный товар экспортируется за границу в адрес вымышленного или созданного специально для проведения этой операции предприятия-нерезидента. Документы, подтверждающие проведение экспортной операции, не соответствуют действительности или подделываются. По результатам проведения этой операции предприятие-экспортер минимизирует собственные налоговые обязательства или претендует на возмещение НДС из бюджета.

4.2. Приобретение ТМЦ у «транзитных» и «фиктивных» предприятий по значительно завышенным ценам с последующим их экспортом за границу

Суть преступной технологии заключается в следующем. Предприятие-экспортер неофициально, за наличные, приобретает от поставщиков разнообразные ТМЦ, даже непригодные к использованию. Далее, с помощью «фиктивных» и «транзитных» предприятий, экспортер оформляет приобретение указанных ТМЦ по ценам, которые в десятки, а то и сотни раз превышают их фактическую стоимость. Полученные по завышенным ценам материальные ценности реализуются в адрес фирм-нерезидентов, созданных, как правило, в оффшорных зонах служебными или «связанными» с экспортером лицами. Одним из характерных признаков проведения подобных операций является использование в качестве ТМЦ товаров, цена на которые может корректироваться в сторону увеличения без риска выйти за установленный ценовой коридор (различное оборудование, интеллектуальная собственность, оборудование лабораторий и т. п.). Следовательно, предприятие-экспортер минимизирует собственные налоговые обязательства или же претендует на возмещение НДС из бюджета в размере, равном 1/6 части от приобретенных и в дальнейшем экспортированных ТМЦ.

4.3. Осуществление экспорта ТМЦ по искусственно завышенным ценам с использованием в цепочке официального производителя

Указанный механизм по сравнению с преды-дущими является более сложным в организации работы относительно его выявления и документирования. Из таких схем изъяты «фиктивные» предприятия, а применяются только так называемые «транзитные» СПД, на которых завышается стоимость продукции. В то же время «фиктивные» СПД, на которые переводятся налоговые обязательства, находятся в параллельной цепочке.

Суть механизма заключается в следующем. Продукция, приобретенная у предприятий-производителей по обычной заводской цене, экспортируется по цене, значительно превышающей первоначальную стоимость. В результате необоснованно увеличивается размер НДС, который заявляется к возмещению при дальнейшем экспорте товара. Искусственное завышение цены производится «транзитным» предприятием, задействованным в схеме. Сформированные у «транзитного» предприятия налоговые обязательства компенсируются за счет проведения других заведомо убыточных операций, к которым привлекаются «фиктивные» предприятия. Экспорт указанной продукции осуществляется в адрес «связанного» оффшорного предприятия. При этом одним из характерных признаков указанной схемы является то, что далее товар отгружается другому нерезиденту, но уже по реальной его стоимости, и опять экспортируется в Украину для повторного использования в схемах безосновательного формирования налогового кредита по НДС.

4.4. Проведение экспортных операций по искусственно завышенным ценам с применением искусственного производства экспортируемых товаров

В течение прошлого года распространенный характер приобрели схемы, основным звеном которых является реальное предприятие, имеющее производственные площади и имитирующее процесс производства экспортируемой продукции. При этом «фиктивные» и «транзитные» предприятия используются на этапе поставки сырья по значительно завышенным ценам в адрес такого предприятия-производителя. Это позволяет искусственно завысить себе-стоимость изготовляемой продукции в сотни раз и далее экспортировать ее по ценам, сформированным на этапе производства. При этом следует отметить, что эти схемы имеют следующие характерные признаки: в качестве товаров, которые производятся на предприятии-производителе, используются изделия, тех-нологический цикл производства которых предусматривает минимальный объем промышленных операций (сборка продукции из нескольких комплектующих); конечная продукция отбирается таким образом, чтобы, во-первых, ее стоимость не ограничивалась действующими на Украине нормативными актами, во-вторых, чтобы, если это возможно, не существовало аналогичного производства такой продукции в Украине, а в-третьих, чтобы трудно было установить реальную цену составных частей конечной продукции.

Расчеты за приобретенные комплектующие и реализованную готовую продукцию осуществляются с предприятием-производителем, как правило, с помощью векселей. Незначительные денежные средства такое предприятие получает только в оплату выполненной работы.

5. Механизм уклонения от уплаты НДС при проведении импортных операций с ТМЦ по значительно заниженным ценам

Схема направлена на минимизацию уплаты НДС и таможенной пошлины при осуществлении импортных операций, а также на незаконное формирование налогового кредита по НДС. С этой целью таможенная стоимость импортированного товара значительно занижается. Это осуществляется с помощью использования в цепочке поставщиков ТМЦ оффшорных предприятий, специально созданных для таких операций. Импортер, который получает ТМЦ, далее реализует их в адрес конечного потребителя через ряд «фиктивных» и «транзитных» предприятий, которые завышают их стоимость до уровня цены, сформировавшейся на внутреннем рынке Украины по этой группе товаров.

6. Уклонение от уплаты налогов путем безосновательного применения нулевой ставки НДС при проведении внешнеэкономических операций

Суть приведенной далее схемы заключается в том, что реальный субъект предпринимательства заключает фиктивное внешнеэкономическое соглашение на продажу продукции за границу. Потом полученный товар только по документам, то есть без фактического проведения экспортной операции, экспортируется за границу в адрес предприятия-нерезидента, а фактически остается и реализуется на территории Украины.

7. Механизм уклонения от уплаты НДС при использовании предприятий с иностранными инвестициями

Согласно Закону Украины «Об иностранных инвестициях» от 13.03.92 г. № 2198-XII (утратил силу 25.04.96 г.) на предприятия с иностранными инвестициями и их дочерние предприятия распространялось специальное законодательство относительно освобождения от уплаты НДС и акцизного сбора при импорте, налога на прибыль и т. п. Однако в настоящее время Законом Украины «Об устранении дискриминации в налогообложении субъектов предпринимательской деятельности, созданных с использованием имущества и денежных средств отечественного происхождения» от 17.02.2000 г. № 1457-III льготы, предоставленные СПД, учрежденным иностранными инвесторами, полностью отменены. Действие этого Закона распространяется на предприятия с иностранными инвестициями, независимо от момента внесения иностранных инвестиций, их регистрации, что подтверждается и Решением Конституционного Суда Украины от 29.01.2002 г. № 1-рп/2002, а также его Определением от 14.03.2002 г. № 3-уп/2002.

Основной законодательный механизм, используемый указанной категорией предприятий, — это решение судов относительно продления срока действия льгот по конкретному перечню субъектов предпринимательской дея-тельности с иностранными инвестициями или их дочерних предприятий и филиалов. Такие решения судов действуют до настоящего времени.

8. Использование документов «фиктивных» фирм с целью незаконного формирования валовых расходов и налогового кредита при приобретении работ, услуг (фиктивный субподряд)

Суть схемы заключается в формировании служебными лицами субъекта предпринимательской деятельности валовых расходов и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость путем отнесения к их составу работ или услуг, фактически выполненных собственными силами или другим предприятием с меньшими материальными расходами, при этом в бухгалтерском и налоговом учете используются документы «фиктивных» фирм, что осложняет установление реального исполнителя работ или услуг.

9. Схема уклонения от уплаты НДС путем утери первичных бухгалтерских документов

Эта схема дает возможность сформировать «чистый» налоговый кредит покупателям (как правило, связанным лицам) указанного предпринимателя. В связи с невозможностью доказать умысел в действиях лица, осуществившего правонарушение (ст. 6 УПК Украины), уголовное дело на этого предпринимателя не возбуждается. Максимальная ответственность такого предпринимателя перед государством — это признание его в судебном порядке банкротом и административный штраф в размере 85 грн. Однако, как правило, у предпринимателей, которые теряют документы, отсутствует какое-либо принадлежащее им имущество.

10. Применение товарного кредита

При приобретении товара на условиях договоров товарного кредита за каждый день дополнительно начисляется сумма в размере 3—10 % за его использование. При этом в сжатые сроки товар, находящийся на ответственном хранении у продавца, покупателем перепродается на условиях договоров купли-продажи по ценам без учета процентов по товарному кредиту, расчеты за который производятся векселями по стоимости, значительно ниже номинальной. Далее также в вексельной форме производятся расчеты по договорам товарного кредита, но уже по номинальной стоимости.

То есть в случае применения приведенной схемы предприятиями неправомерно завышаются валовые расходы на суммы начисленных процентов по товарному кредиту, которые далее не используются в хозяйственной деятельности предприятиями, и, кроме того, завышается налоговый кредит на суммы налога на добавленную стоимость, начисленные на проценты по товарному кредиту.