Главбух , № 4 (483) январь

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1. Настоящее Положение (стандарт) определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытии в финансовой отчетности.

2. Нормы настоящего Положения (стандарта) применяются предприятиями, организациями, другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

3. Термины, которые используются в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Заимствования — займы, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.

Капитализация финансовых расходов — включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива.

Квалификационный актив — актив, который обязательно требует существенного времени для его создания.

Норма капитализации финансовых расходов — частное от деления средневзвешенной величины финансовых расходов и суммы всех непогашенных заимствований (кроме тех, которые непосредственно связаны с квалификационным активом или имеют целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода.

Себестоимость квалификационного актива — расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи (далее — расходы на создание квалификационного актива).

Финансовые расходы — расходы на проценты и прочие расходы предприятия, связанные с заимствованиями.

4. Финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

5. Капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают только расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму каких-либо полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к настоящему Положению (стандарту).

КАПИТАЛИЗАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ РАСХОДОВ

6. В случае непосредственного заимствования денежных средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств).

7. Если заимствования непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, то сумма финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы).

8. В случае наличия заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других заимствований, которые непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, определяется в следующем порядке:

8.1. Определяется сумма финансовых расходов в порядке, предусмотренном пунктом 6 настоящего Положения (стандарта).

8.2. Определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов (которая определяется за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива).

8.3. Сложением сумм финансовых расходов, определенных по расчетам согласно подпунктам 8.1 и 8.2 пункта 8 настоящего Положения (стандарта), устанавливается общая сумма финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива.

9. Сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость квалификационного актива, не может превышать общей суммы финансовых расходов этого отчетного периода.

Примеры определения суммы финансовых расходов, которые подлежат включению в себестоимость квалификационного актива, приведены в приложении 2 к настоящему Положению (стандарту).

10. Капитализация финансовых расходов начинается при наличии следующих условий:

10.1. Признание расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

10.2. Признание финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

10.3. Выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, которые выполняются до начала создания такого актива.

11. Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время остановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива.

На период приостановления выполнения работ финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены.

12. Капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период:

12.1. Осуществления технической и административной работы.

12.2. Временной задержки работ по созданию квалификационного актива, которая является необходимой составляющей процесса его создания.

13. Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено.

14. Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ФИНАНСОВЫХ РАСХОДАХ В ПРИМЕЧАНИЯХ К ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

15. В примечаниях к финансовой отчетности указывается следующая информация:

15.1. Учетная политика предприятия относительно финансовых расходов.

15.2. Сумма финансовых расходов, капитализированная в отчетном периоде.

15.3. Годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.

Приложение 1

к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы»

Примеры квалификационных и неквалификационных активов

Приложение 2

к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы»

Примеры определения суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива

Пример 1

1 марта 2006 года предприятие начало строительство сооружения. В течение марта — июня были осуществлены следующие капитальные инвестиции, грн.:

1 марта — 75000

1 апреля — 74000

1 мая — 180000

1 июня — 310000 (в т. ч. задолженность подрядчику 40000 грн.)

Для финансирования строительства 31 марта 2006 года был получен заем банка в сумме 200000 грн. сроком на один год. Ставка процента по займу составляет 15 % годовых.

Других заимствований предприятие не имеет.

Сумма финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, равна:

200000 · 0,15 · 3/12 = 7500 (грн.).

Пример 2

Допустим, что по условиям примера 1 предприятие не занимало денежные средства для финансирования строительства. 31 марта 2006 года эмитированы нецелевые облигации на сумму 200000 грн. сроком на три года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 15 %. Вместе с тем в составе займов предприятия в течение 2006 года имеется обязательство по облигациям на сумму 500000 грн., эмитированным два года назад. Годовая ставка процента по этим облигациям составляет 13 %.

Для расчета суммы финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива во II квартале, сначала следует определить средневзвешенную сумму капитальных инвестиций:

* Частное от деления количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, на общее количество дней (месяцев) в этом отчетном периоде.

Норма капитализации финансовых расходов во II квартале равна:

[(200000 · 0,15 · 3/12) + (500000 · 0,13 ·  3/12)] : (200000 + 500000) = 23750 / 700000 =  0,0339 или 3,39 %.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению во II квартале в себестоимость квалификационного актива, равна:

284000 · 0,0339 = 9628 (грн.).

Остальные финансовые расходы (23750 —  9628) = 14122 включаются в расходы отчетного периода (II квартала).

Пример 3

Допустим, по условиям примера 1 для финансирования строительства предприятием были выпущены целевые облигации на сумму 100000 грн. сроком на три года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 12 %. Кроме того, в течение 2006 года предприятие имеет обязательство по нецелевым облигациям, эмитированным два года назад на сумму 500000 грн. Ставка процента по этим облигациям равна 10 %.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, равна:

(100000 · 0,12 · 3/12) + (284000 — 100000) ·  0,1 · 3/12 = 7600 (грн.).

Пример 4

1 января 2006 года предприятие начало строительство склада. Единым долговым обязательством предприятия в течение I квартала был долгосрочный вексель (ставка процента 11 % годовых) на сумму 3000000 грн., срок погашения которого наступает 31 декабря 2008 года.

1 мая 2006 года предприятие получило заем на сумму 1000000 грн. сроком на один год. Ставка процента по займу составляет 9 % годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежеквартально.

В первом полугодии расходы на строительство склада составляли, грн.:

1 января — 200000

31 января — 700000

28 февраля — 1000000

31 марта — 1800000

30 апреля — 2000000

31 мая — 1700000

30 июня — 800000

В І квартале средневзвешенная сумма расходов, связанных со строительством склада, составляла:

200000 + (700000 · 2/3) + (1000000 · 1/3) =  1000000.

Норма капитализации финансовых расходов в I квартале равна:

(3000000 · 0,11 · 3/12) / 3000000 = 0,0275.

Общая сумма финансовых расходов в І квартале равна:

3000000 · 0,11 · 3/12 = 82500.

Сумма финансовых расходов, которая подлежит капитализации в І квартале 2006 года, равна:

1000000 · 0,0275 = 27500 (грн.).

Остальные финансовые расходы в сумме 55000 (82500 — 27500) следует отразить в составе расходов отчетного периода (І квартал) 2006 года.

Во II квартале средневзвешенная сумма расходов, связанных со строительством склада, составляла:

(3700000 + 27500) + (2000000 · 2/3) + (1700000 · 1/3) = 5627500 (грн.).

Норма капитализации финансовых расходов во II квартале равна:

(300000 · 0,11 · 3/12) + 100000 · 0,09 · 2/12) / 300000 + 100000 = 0,02438.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива во II квартале, равна:

5627500 · 0,02438 = 137200 (грн.).

Однако фактические финансовые расходы составляют:

(3000000 · 0,11 · 3/12) + 1000000 · 0,09 · 2/12) = 97500 (грн.).

Поэтому сумма финансовых расходов, которую следует включить в себестоимость квалификационного актива во II квартале, составляет 97500 (грн.).

Пример 5

Стоимость незавершенного производства вина (коньяка), которое находится в состоянии технологической выдержки (обработки), на 1 января 2006 года составляет 1750000 грн. Предприятие 31 марта 2006 года выпустило облигации на сумму 300000 грн. сроком на 18 месяцев по годовой ставке процентов 12 %. В течение января — мая осуществлены следующие расходы на обеспечение технического процесса выдержки (обработки) вина (коньяка): за январь — 7000 грн., за февраль — 5000 грн., за март — 6000 грн., за апрель — 8000 грн., за май — 8000 грн. Технологический процесс выдержки завершен в мае, вино (коньяк) купажировано (упаковано) для реализации.

Прочих производственных и капитальных инвестиций в квалификационные активы в этот период предприятием не осуществлялось.

Для расчета суммы капитализации финансовых расходов в себестоимость вина (коньяка) определим средневзвешенную себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки вина (коньяка).

1. Средняя месячная себестоимость незавершенного производства в апреле составляет (1768000 + 1776000) / 2 = 1772000.

2. Норма капитализации в месяц (300000 · 0,12 · 1/12) / 300000 = 0,01.

3. Общая сумма финансовых расходов за апрель составляет 300000 · 0,12 · 1/12 = 3000.

4. Сумма финансовых расходов, которая по расчету может быть включена в себестоимость вина, в апреле составляет 1772000 · 0,01 = 17720, но включается только 3000.

5. Средняя месячная себестоимость незавершенного производства в мае составляет (1779000 + 0) / 2 = = 888500 грн.

6. Норма капитализации на май составляет (300000 · 0,12 · 1/12) / 300000 = 0,01.

7. Общая сумма финансовых расходов за май составляет 300000 · 0,12 · 1/12 = 3000.

8. Сумма финансовых расходов, которая по расчету может быть включена в себестоимость вина в мае, составляет 888500 · 0,01 = 8885, но включается только 3000.