Главбух , № 52 (531) сентябрь

В данной консультации рассматриваются отдельные вопросы, которые могут воз-никнуть у главного бухгалтера при заполнении декларации по налогу на прибыль в первом отчетном периоде после перехода с упрощенной системы налогообложения на общеустановленную:

1) как правильно определить валовые доходы или валовые расходы, если частично операция состоялась в предыдущем (упрощенном) периоде налогообложения?

2) как правильно отразить товарные остатки и балансовую стоимость основных средств в приложении К 1/1 к декларации по налогу на прибыль в первом отчетном периоде?

Субъекты малого предпринимательства, относительно которых вводится упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, определены статьей 1 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98, в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 (далее — Указ № 727), а именно:

- физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года находится не более 10 человек, и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. грн.;

- юридические лица, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 человек (в том числе работающих по договорам и по совместительству, а также работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений), и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. грн.

Если перейти на упрощенную систему налого-обложения плательщик налога может по собственному желанию, то обратно вернуться, как правило, можно только при следующих обстоятельствах:

- превышение выручки от реализации за год установленной законодательством предельной суммы;

- несоответствие вида деятельности требованиям законодательства, дающим право быть таким плательщиком.

Кроме того, Указом № 727 не предусматривается применение упрощенной системы налого-обложения, в частности:

- предприятиями, которые для хозяйственной деятельности приобрели специальный патент;

- доверительными обществами;

- страховыми компаниями;

- банками, другими финансово-кредитными и небанковскими финансовыми учреждениями;

- учреждениями, в уставном фонде которых доли, принадлежащие юридическим лицам — участникам и учредителям, которые не являются субъектами малого предпринимательства, превышают 25 процентов;

- физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности, которые занимаются предпринимательской деятельностью без создания юридического лица и осуществляют торговлю ликеро-водочными и табачными изделиями, горюче-смазочными материалами, осуществляют совместную деятельность, определенную пунктом 7.7 Закона о прибыли;

- субъектами предпринимательской деятельности, которые осуществляют деятельность в сфере игорного бизнеса (в том числе деятельность, связанную с обустройством казино, других игорных мест (домов), игровых автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением лотерей (в том числе государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме), осуществляют обмен иностранной валюты;

- субъектами предпринимательской деятельности, которые являются производителями подакцизных товаров, осуществляют хозяйственную деятельность, связанную с экспортом, импортом и оптовой продажей подакцизных товаров, оптовой и розничной продажей подакцизных горюче-смазочных материалов;

- субъектами предпринимательской деятельности, осуществляющими: добычу и производство драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, оптовую, розничную торговлю промышленными изделиями из драгоценных металлов, подлежащих лицензированию в соответствии с Законом Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.

В случае нарушения требований, установленных статьей 1 Указа № 727, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения. Отказ от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и переход на общеустановленную систему налогообложения субъектами малого предпринимательства осуществляются с начала следующего отчетного (налогового) периода (квартала) в случае подачи соответствующего заявления в органы государственной налоговой службы не позднее чем за 15 дней до окончания предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 8 Порядка № 476).

Учитывая то, что вопросы налогового учета хозяйственных операций, начало и завершение которых осуществляется в разных системах налогообложения, не урегулированы законодательством, в данной консультации рассмотрим особенности их отражения в налоговом учете с использованием налоговых разъяснений.

Определение валового дохода, валовых расходов и обязательств по НДС

ПРИМЕР 1

Предприятие было зарегистрировано плательщиком единого налога по ставке 10 %. В связи с превышением предельной суммы выручки оно перешло на общую систему налогообложения. В указанных периодах предприятием были осуществлены следующие операции:

- первое событие (упрощенная система): получена предоплата от покупателя в сумме 12000 грн., уплачено 10 % единого налога — 1200 грн.;

- второе событие (общая система налогообложения): отгружен товар.

В бухгалтерском и налоговом учете операции отражены следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма,  грн.	Графа книги доходов и расходов	Сумма
	Упрощенная система налогообложения
1	Получена предоплата за товары плательщиком единого налога по ставке 10 %	311	681	12 000	3	12 000
2	Перечислен единый налог по ставке 10 %	641/ен	311	1 200	7	1 200
	Общая система налогообложения				Налоговый учет
					ВД	ВР
3	Отгружены товары покупателю	361	702	12 000	-	-
4	Списаны товары с учета	902	281	8 000	-	-

В рассмотренном примере единый налог был уплачен по получении суммы предоплаты в период нахождения на упрощенной системе, поэтому при поставке товаров в период нахождения на общей системе налогообложения (услуг) валовые доходы не возникают.

Налоговые обязательства по НДС также не возникают, поскольку при определении суммы единого налога по ставке 10 %, уплаченного в период нахождения на упрощенной системе налогообложения, была учтена выручка от реализации с НДС. Такая позиция изложена в письме ГНАУ от 30.05.2005 г. № 10517/7/15-1217 и в письме Госкомпредпринимательства от 06.04.2005 г. № 2217.

ПРИМЕР 2

Используя условия примера 1, рассмотрим случай, когда:

- первое событие (упрощенная система): отгружен товар;

- второе событие (общая система налогообложения): получена оплата за отгруженный товар.

Специалисты налоговой службы считают, что в данной ситуации при переходе на общую систему налогообложения у предприятия возникают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС ("Вестник налоговой службы Украины» № 16/2003, № 38/2005). ГНАУ в письме от 14.04.2003 г. № 3211/5/15-3416 разъясняет, что денежные средства, поступившие налогоплательщику после перехода с упрощенной системы налогообложения по ставке 10 % на общую, должны облагаться НДС. В соответствии с подпунктом 2.3.1 Закона о НДС предприятие должно регистрироваться плательщиком НДС при условии превышения суммы предельного объема операций поставки товаров (300000 грн.). Поэтому предприятию необходимо принять решение относительно регистрации плательщиком НДС, исходя из своих запланированных объемов поставок. Если предприятие перешло на общую систему налогообложения и зарегистрировалось плательщиком НДС, то ему следует пересмотреть свои договоренности с покупателем и внести коррективы в цену товаров в связи с тем, что при их поставке у предприятия, зарегистрированного плательщиком НДС, возникают налоговые обязательства по этому налогу, и, соответственно, увеличится цена на сумму НДС.

ПРИМЕР 3

Предприятие, которое находилось на упрощенной системе налогообложения (ставка налога — 10 %) и вернулось на общую систему налогообложения, осуществило следующие операции.

В І квартале 2007 года (упрощенная система):

- приобретены для реализации 60 шт. стульев офисных на общую сумму 13800 грн.;

- частично уплачено поставщику за 30 стульев на общую сумму 6900 грн.;

- отгружены покупателю 35 стульев, продажная стоимость которых составляла 11900 грн.

На складе остались 25 стульев, балансовая стоимость которых составляла 5750 грн.

Во ІІ квартале 2007 года (общая система):

- получена оплата от покупателя за 35 стульев на общую сумму 14280 грн. с НДС (условно будем считать, что предприятие зарегистрировалось плательщиком НДС и договоренность относительно новой цены с покупателем достигнута).

Этого же числа уплачен долг поставщику в сумме 6900 грн. за остальные 30 стульев.

В бухгалтерском и налоговом учете операции получения и реализации товаров рекомендуем отразить следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма,  грн.	Графа книги доходов и расходов	Сумма
	І квартал (упрощенная система налогообложения)
1	Получены стулья	281	631	13 800	-	-
2	Перечислена оплата за товар (50 %)	631	311	6 900	7	6 900
3	Отгружены товары покупателю	361	702	11 900	-	-
4	Списана себестоимость товаров	902	281	8 050	-	-
	ІІ квартал (общая система налогообложения)				Налоговый учет
					ВД	ВР
1	Получена оплата за стулья (за 35 штук)	311	361	14 280	11 900	6 900*
2	Начислено налоговое обязательство по НДС	361 702	702 641/ндс	2 380 2 380	-	-
3	Перечислена сумма задолженности поставщику	631	311	6 900	-	-

* Если дата оплаты поставщику за отгруженные товары приходится на новый период, основанием для включения в состав валовых расходов будет платежный документ.

С. Чекашкин в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2003 на стр. 44 разъясняет*:

"К валовым расходам относится балансовая стоимость отгруженных товаров в части стоимости этих товаров, которая не была уплачена покупателем/заказчиком предприятию во время пребывания его на упрощенной системе налогообложения». В приведенном примере к валовым расходам необходимо отнести всю балансовую стоимость 35 стульев — 8050 грн. (6900 + 1150), за которые поступила оплата от покупателя в сумме 14280 грн.

Таким образом, если расходы на приобретение понесены в предыдущем периоде, предприятие может отразить в налоговом учете валовые расходы путем осуществления перерасчета прироста-убыли согласно пункту 5.9 Закона о прибыли.

Приложение К/1

Табл. № 1

Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів

(Витяг)

Показники	Код рядка	На початок року	Запаси, використані не у господарській діяльності	На кінець звітного періоду	Приріст“–“ убуток“+“ 3 – 4 – 5
1	2	3	4	5	6
На складах (місцях зберігання)	А1	6 900	-	5 750	1 150

Сумма 1150 грн. переносится из приложения К/1 в строку 04.2 декларации по прибыли и учитывается в составе валовых расходов плательщика налога.

ПРИМЕР 4

Предприятие во время нахождения на упрощенной системе налогообложения осуществляло расходы на производство товаров, но отгрузило их покупателю после перехода на общую систему налогообложения.

Специалисты налоговой службы Т. Савченко и В. Завгороднев считают, что в указанном случае расходы на производство относятся к составу валовых расходов в том отчетном налоговом периоде, когда предприятие перешло на общую систему налогообложения, поскольку в этот период расходы на производство продукции подтверждаются доходом от ее реализации ("Вестник налоговой службы Украины» № 13/2002, стр. 17).

ПРИМЕР 5

Используя условия примеров 1—3, рассмотрим следующую ситуацию.

Первое событие (упрощенная система): предприятием осуществлена оплата за товары.

Второе событие (общая система налогообложения): получен товар от поставщика.

Учитывая, что оплата товара осуществлена, когда предприятие было на упрощенной системе налогообложения, а получен товар, когда было на общей системе, специалисты ГНАУ разъясняют, что в указанном случае «в целях налогообложения с учетом пункта 5.9 Закона 283/98-ВР в остатках на начало отчетного квартала отражается только балансовая стоимость тех запасов, расходы на приобретение которых относятся к составу валовых расходов в установленном законом порядке» ("Вестник налоговой службы Украины» № 13/2002).

На основании разъяснений специалистов налоговой службы, приведенных в примере 4, и вышеприведенного разъяснения можно сделать вывод, что предприятие может включить в состав валовых расходов стоимость товаров по дате получения им дохода от реализации таких товаров.

В примерах 4, 5 механизм отнесения стоимости товаров к составу валовых расходов одинаков: путем корректирования товарных остатков. То есть предприятие отражает в соответствии с пунктом 5.9 Закона о прибыли балансовую стоимость товарных остатков на начало первого отчетного периода, а в состав расходов их стоимость будет отнесена по получении дохода путем перерасчета прироста-убыли в приложении К1/1 (строка 04.2 декларации).

* Противоположная точка зрения изложена в письме ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217 (см. текущий номер газеты “ГлавБух”, стр. 52).

ПРИМЕР 6

Первое событие (упрощенная система): предприятие получило предоплату за товары от покупателя в размере 12000 грн.

Однако в этом периоде товары не были получены от поставщика и не оплачены поставщику.

Предприятие уплатило единый налог в размере 10 % — 1200 грн.

Второе событие (общая система налогообложения): товар получен от поставщика на общую сумму 9600 грн., в том числе НДС — 1600 грн., и отгружен покупателю. Условно будем считать, что предприятие, получив статус плательщика налога на прибыль, зарегистрировалось плательщиком НДС.

В данном примере не приводится порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете предприятия на упрощенной системе, поскольку он приведен в примере 1.

В периоде, когда предприятие перешло на общую систему налогообложения, операции получения и отгрузки товаров в бухгалтерском и налоговом учете отражены следующим образом:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма,  грн.	Налоговый учет
		Д-т	К-т		ВД	ВР
1	Получены товары от поставщика	281	631	8 000	-	-
2	Отражен НДС	641/ндс	631	1 600	-	-
3	Перечислена оплата за товары поставщику	631	311	9 600	-	-
4	Отгружены товары	361	702	12 000	-	-
5	Списана себестоимость товаров	902	281	8 000	-	-
6	Проведен зачет взаимозадолженности	681	361	12 000	-	-

Учитывая разъяснения специалистов налоговой службы, изложенные в примерах 1, 4, 5 данной консультации, можно сделать вывод, что валовые доходы, налоговые обязательства по НДС и валовые расходы в такой ситуации не возникают.

С внесением изменений в подпункт 7.4.1 Закона о НДС Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV отнесение сумм НДС к налоговому кредиту не зависит от валовых расходов. Считаем, что при условии использования полученных товаров в хозяйственной деятельности и в налогооблагаемых операциях предприятие имеет право на налоговый кредит.

Расчет амортизационных отчислений

При переходе на общую систему налогообложения могут возникнуть вопросы относительно расчета амортизационных отчислений, а именно:

- как учитывать основные фонды, которые были приобретены в период нахождения на упрощенной системе налогообложения?

- как разграничить МНМА, приобретенные до 01.07.2004 г. и после этой даты, от основных фондов?

Что касается первого вопроса, то специалисты ГНАУ Т. Савченко и В. Завгороднев разъясняют, что «... при переходе на общую систему налогообложения балансовая стоимость основных фондов с целью обложения налогом на прибыль определяется как остаточная стоимость на момент перехода по данным бухгалтерского учета предприятий, при условии что на приобретение этих основных фондов плательщик налога осуществил расходы и использует эти основные фонды в хозяйственной деятельности» ("Вестник налоговой службы Украины», № 13/2002, стр. 18).

Если на предприятии имеются основные фонды, стоимость которых полностью самортизирована или износ приближается к 100 %, таким предприятиям целесообразно провести их оценку в соответствии с нормами ПБУ 7 «Основные средства».

Вопрос разграничения МНМА по дате приобретения требует более детального анализа. Напомним, что термин «МНМА» начал использоваться с 1 июля 2000 года (с даты вступления в силу ПБУ 7). Согласно разъяснению ГНАУ малоценные необоротные активы, приобретенные до 01.01.2003 г., в налоговом учете отражались в порядке, предусмотренном в учетной политике с учетом требований подпункта 5.2.1 и пункта 5.9 Закона о прибыли. После этой даты расходы на приобретение МНМА в налоговом учете плательщика налога на прибыль отражаются в порядке, предусмотренном для учета основных фондов, согласно статье 8 Закона о прибыли ("Вестник налоговой службы Украины» № 19/2003, стр. 12).

С 1 июля 2004 года Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий» от 01.07.2004 г. № 1957-IV был установлен стоимостный критерий основных фондов — 1000 грн., то есть определено, что расходы на приобретение любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 грн., предназначенных для использования в хозяйственной деятельности более 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, включаются в валовые расходы предприятия и учитываются в соответствии с пунктом 5.9 Закона о прибыли.

Из вышеуказанного следует, что перед переходом на общую систему налогообложения необходимо произвести инвентаризацию МНМА и распределить их по дате приобретения. Если МНМА были приобретены в период с 01.07.2000 г. до 01.07.2004 г., то при переходе на общую систему налогообложения их балансовая стоимость по данным бухгалтерского учета отражается на уровне остаточной в составе основных фондов в таблице № 2 приложения К1/1, и начисляется налоговая амортизация. В случае когда МНМА были приобретены после 01.07.2004 г., то в налоговом учете такие материальные ценности отражаются в порядке, определенном пунктом 5.9 Закона о прибыли, в таблице 1 (графы А3, А5) в строке А7 приложения К1/1.

Следует отметить, что налоговым законодательством не определен метод списания МНМА из остатков запасов на конец отчетного периода. Предприятиям нужно обратиться к контролирующим органам за налоговым разъяснением на этот счет. В газете «Налоговый банковский таможенный консультант» № 42/2006 приведен пример порядка начисления налоговой амортизации МНМА-запасов. В частности, отмечено, что бухгалтеру следует придерживаться налоговой политики и применять соответствующий метод амортизации для МНМА. В зависимости от избранного метода амортизации в графе 5 строки А7 приложения К1/1 будет отражено:

- или 50 % (100 %) балансовой стоимости МНМА на конец отчетного периода, в котором они были введены в эксплуатацию;

- или уменьшение балансовой стоимости МНМА на сумму амортизации по прямолинейному методу в соответствии с подпунктом 5.2.2. и пунктом 27 ПБУ 7.

Перечень сокращенных наименований нормативных документов, использованных в данной консультации:

1. Порядок № 476 — Порядок выдачи Свидетельства о праве уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом, утвержденный приказом ГНАУ от 13.10.98 г. № 476, в редакции приказа ГНАУ от 12.10.99 г. № 555, с изменениями и дополнениями.

Анна Карась, бухгалтер-эксперт газеты "ГлавБух"

«ГлавБух» № 52 (531) сентябрь 2007 г., стр. 22.