Применение предварительного договора

Сергей Юрьевич рассказал присутствующим бухгалтерам, юристам, финансовым директорам компаний об оптимальных схемах финансирования строительства, в частности жилищного, когда привлекаются денежные средства от будущих собственников недвижимости для финансирования строительства, не прибегая к услугам банков, компаний по управлению активами и т. д.

Суть такой схемы заключается в применении предварительных договоров, что дает возможность избежать негативных налоговых последствий в связи с тем, что у строительной компании (застройщика) может возникать валовой доход на всю сумму денежных средств, полученных от будущих собственников недвижимости. Предварительный договор купли-продажи недвижимости позволяет решить эту проблему. В статье 635 ГК определено, что при заключении предварительного договора стороны обязуются в течение определенного срока заключить договор в будущем (основной договор) на условиях, установленных предварительным договором. Следует обратить внимание, что согласно статье 182 ХК субъект хозяйствования в определенный срок обязуется заключить основной хозяйственный договор по предварительному договору, но не позднее одного года с момента заключения предварительного договора.

Докладчик отметил, что предварительный договор не предполагает отчуждения недвижимости. Но согласно условиям такого договора денежные средства должны поступить от покупателей недвижимости на счет застройщика.

Возникает ли валовой доход и НДС при поступлении денежных средств

Участники семинара обсуждали вопрос, является ли поступившая оплата авансом, возникает ли при этом валовой доход. Исходя из норм статьи 693 ГК, участники пришли к выводу, что предоплата или аванс не могут быть применены в предварительном договоре, поскольку непосредственно договор купли-продажи недвижимости еще не заключен, а строительство находится на стадии котлована. На практике применяется термин «обеспечительный платеж», который в случае заключения основного договора продавец возвращает покупателю. Но, как правило, предварительные платежи оформляются зачетами в счет выполнения основного договора.

Такой подход дает возможность оптимизировать налоговые последствия относительно обложения налогом на прибыль и НДС. У продавца не возникает валовой доход до фактического отчуждения недвижимости в связи с тем, что:

обеспечительный платеж имеет возвратный статус;

в предварительном договоре не предусмотрено право перехода собственности на недвижимость.

Все это теоретически дает возможность применять пункт 7.9 Закона о прибыли.

Но на практике такая оптимизация не находит понимания у работников налоговых органов. Поэтому целесо-образно строить свою доказательную базу на том, что на основании под-пункта 4.1.1 Закона о прибыли обеспечительный платеж не попадает под определение валового дохода.

Также операции в рамках предварительного договора купли-продажи не попадают под определение обложения НДС, как и не вписываются в поставку товаров, работ, услуг, приведенных в подпункте 3.1.1 Закона о НДС.

Оформление предварительного договора

Нотариальное заверение предварительного договора не обязательно, но по необходимости участники могут заверить его у нотариуса. При этом уплачивается 0,05 необлагаемого минимума доходов граждан, так как предварительный договор не содержит стоимостной оценки.

Докладчик обратил внимание на следующий важный момент. Как было указано, в соответствии с требованиями статьи 182 ХК по предварительному договору субъект хозяйствования обязуется заключить основной хозяйственный договор на условиях, предусмотренных предварительным договором, не позднее одного года с момента его заключения. Какой выход из положения должен искать застройщик, если при самых оптимистических прогнозах строительство объекта не будет закончено через 12 месяцев? Докладчик предложил перезаключить предварительный договор через 11 месяцев после момента его заключения и вести отсчет с новой даты. Также Сергей Юрьевич акцентировал внимание на том, что в случае если другой стороной предварительного договора является физическое лицо (не предприниматель), перезаключать предварительный договор не нужно, потому что требования статьи 182 ХК распространяются только на субъект хозяйствования, которым не является физическое лицо.

Передача прав собственности

Продавец осуществляет на свое имя оформление и регистрацию права собственности на помещение только после ввода недвижимости в эксплуатацию. Последующая передача прав собственности происходит на основании основного договора купли-продажи, который заключается вместо предварительного и будет правоустанавливающим документом для целей регистрации права собственности. Налоговые последствия для продавца возникают в период поставки (передачи прав собственности) недвижимости.

Поверенный и Генподрядчик

Для того чтобы усовершенствовать предварительный договор, в схему работы между Застройщиком (Продавцом) и Покупателями вводят Поверенного и Генподрядчика. Изначально между Продавцом и Поверенным заключается договор поручения на юридическое обеспечение по реализации недвижимости путем заключения предварительных (в последующем также основных) договоров. В рамках договора поручения Заказчик (он же Продавец) выступает как Доверитель. Поверенный работает от имени и за счет Доверителя на основании выданной им доверенности. Денежные средства покупателей не попадают к Доверителю, а остаются на счетах Поверенного, но при этом согласно договору поручения являются денежными средствами Доверителя.

Следующим этапом является заключение Поверенным договора с Генподрядчиком от имени и за счет Доверителя. После окончания строительства и продажи недвижимости Покупателям у Поверенного зависает разница между рыночной стоимостью недвижимости и ее себестоимостью.

Налоговый учет у Поверенного

Действуя от имени и за счет Доверителя, Поверенный не включает в валовой доход денежные средства или имущество, привлеченные на основании гражданско-правовых договоров с покупателями, которые не предусматривают передачи прав собственности на такое имущество. При определении валового дохода следует применять подпункт 7.9.1 Закона о прибыли. Денежные средства, перечисленные Доверителю или Генподрядчику, не увеличивают валовые расходы Поверенного. Только посредническое вознаграждение по договору поручения является его валовым доходом.

Механизм определения налоговых обязательств и налогового кредита Поверенного определен в пункте 4.7 Закона о НДС. Вместе с тем указанный пункт не определяет порядок налогообложения льготируемых товаров (работ, услуг). Сергей Юрьевич утверждает, что операции, не являющиеся объектами налогообложения (ст. 3) или освобожденными от налого-обложения (ст. 5) для продавца, будут аналогичным образом проходить без налоговых последствий и для посредника. В качестве примера он привел письмо ГНАУ от 21.10.2005 г. № 10155/6/15-0316. Отметим, что в этом письме был дан конкретный ответ на вопрос (которого мы не знаем) налогоплательщику по поводу комиссионной торговли путевками для детей. Поэтому не стоит его приводить в качестве доказательной базы для исключения из объекта налогообложения Поверенного. Слушатели высказали свое мнение по поводу определения налоговых обязательств Поверенного, которое не совпадало с мнением докладчика.

Налоговый учет у Доверителя

Валовой доход у Доверителя не возникает на момент заключения и проведения операций по посредническим договорам, потому что денежные средства от покупателей не зачисляются на его расчетный счет. Следовательно, в этом случае нельзя применять пункт 11.3 3акона о прибыли. Доверитель увеличивает валовой доход в период подписания актов о выполнении работ по договору генерального подряда. Поскольку по условиям договора Доверитель является Заказчиком строительства, то целесообразно организовать трехстороннее подписание актов на выполненные генеральные работы (например, КБ-2в), что даст возможность доказать их связь с хозяйственной деятельностью Доверителя.

Докладчик придерживается мнения, что прирост (убыль) ТМЦ согласно пункту 5.9 Закона о прибыли должен пересчитывать подрядчик, потому что запасы, приобретенные Подрядчиком, не входят в состав незавершенного производства Доверителя.

Первая поставка недвижимости будет осуществлена при вступлении в права собственности на недвижимость Доверителя и подписании с Генеральным подрядчиком акта приемки выполненных работ.

Все последующие поставки недвижимости уже будут не первыми. Если объект строительства относится к жилищному фонду, то при его поставке Доверителем (Продавцом) Покупателям могут быть применены льготные условия согласно подпункту 5.1.20 Закона о НДС. ГНАУ придерживается такой же позиции, изложенной в письме от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517. Но при этом Доверитель утрачивает право на налоговый кредит согласно подпункту 7.4.2 Закона о НДС.

Материал подготовила Анна КАРАСЬ, бухгалтер-эксперт еженедельника «Главбух»

«Главбух» № 38 (589) июль 2008 г., стр. 39